תקני חשבונאות בינלאומיים לעומת אמריקאיים

הבדלים בין תקני IFRS לתקני GAAP – הבסיס לחשבונאות גלובלית

בעידן הכלכלה הגלובלית, בו חברות ותאגידים פועלים בעת ובעונה אחת במגוון מדינות וטריטוריות, מתחדדת הדרישה לתקינה חשבונאית אחידה ולשפה פיננסית בינלאומית מוסכמת. על רקע זה התגבשו שתי מערכות התקינה המרכזיות בעולם: תקני IFRS – התקינה החשבונאית הבינלאומית, ותקני GAAP – התקינה האמריקאית המקובלת. שתי המסגרות נועדו לאפשר הצגת דוחות כספיים המשקפים את תמונת המצב האמיתית של הישות המדווחת, תוך מתן מידע מהימן, עקבי ובר-השוואה למשקיעים, לרגולטורים ולציבור. עם זאת, בעוד המטרה דומה, הדרך להשגתה שונה מהותית בין השיטות.

IFRS (International Financial Reporting Standards) היא מערכת תקינה שפותחה על ידי המועצה הבינלאומית לתקני חשבונאות (IASB), גוף עצמאי ללא מטרת רווח, שמטרתו לקבוע עקרונות אחידים ברמה גלובלית. לעומת זאת, GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) היא מסגרת תקינה אמריקאית שנוסחה על ידי מועצת התקינה החשבונאית הפיננסית בארה״ב (FASB), והיא מחייבת בעיקר חברות ציבוריות אמריקאיות. מאז ראשית שנות ה־2000 נעשו ניסיונות ממושכים לגשר בין שתי המערכות, אך נכון להיום, הבדלים מהותיים עדיין קיימים – הן בגישה הרעיונית והן בפרקטיקה.

המסגרת המושגית של IFRS – עקרונות מול כללים

הבדל מהותי בין IFRS ל-GAAP טמון בתפיסת היסוד של כל אחת מהשיטות. IFRS מתבססת על מסגרת מושגית רחבה וגמישה, שמטרתה להנחות את היישום החשבונאי גם כאשר אין תקן ספציפי המתייחס לאירוע או עסקה מסוימים. גישה זו מדגישה עקרונות על כגון רלוונטיות, מהימנות, שקיפות ויכולת השוואה של מידע פיננסי, ומתמקדת בצרכיהם של מקבלי החלטות – לרבות משקיעים, מלווים ורגולטורים. לפי גישה זו, מותר ואף רצוי להפעיל שיקול דעת מקצועי כדי לוודא שהדיווח משקף את המהות הכלכלית של העסקה ולא רק את צורתה המשפטית.

לעומתה, GAAP בנויה על מבנה חקיקה חשבונאית סדור ומפורט, עם הנחיות ברורות ותחומות היטב. היא מתאפיינת בפורמליזם: כללים ספציפיים לכל תרחיש, ולעיתים גם לתחום פעילות. מחד, גישה זו מצמצמת את הסיכון לפרשנות מרחיבה או שרירותית מדי, אך מאידך, היא מגבילה את הגמישות של המדווחים להתמודד עם מצבים חדשים או מורכבים – במיוחד בעידן של חדשנות פיננסית וטכנולוגית.

תחומי ההבדלים המעשיים – מתי זה באמת משנה?

הכרה בהכנסות

באופן עקרוני, IFRS דורש הכרה בהכנסה במועד שבו מועברת השליטה על המוצר או השירות ללקוח, כלומר – במונחים כלכליים ולא משפטיים בלבד. בעבר, GAAP נקט גישה מבוססת-כללים עם קריטריונים ספציפיים לפי תעשייה או סוג עסקה. רק לאחר כניסת התקן ASC 606 חל קירוב בין השיטות, אך עדיין קיימים הבדלים בפרשנות, במיוחד בנוגע לעסקאות מורכבות או מרובות שלבים.

עלויות מלאי

GAAP מאפשרת שימוש בשיטת LIFO – בה ההוצאה נמדדת לפי עלות היחידות האחרונות שנכנסו למלאי – מה שמקטין את הרווח המדווח בתקופות של אינפלציה. לעומת זאת, IFRS אוסרת על השימוש ב-LIFO ומתירה רק שיטות כמו FIFO או ממוצע משוקלל. הבדל זה עשוי להוביל לשינויים מהותיים בשורת הרווח של חברות העוברות בין התקנים.

ירידת ערך של נכסים

לפי IFRS, ירידת ערך של נכסים נבדקת תכופות, ובמקרים מסוימים ניתן לשחזר ערך שהופחת בעבר, אם חל שיפור במצב. לעומת זאת, GAAP גורס כי לאחר שנרשמה הפחתה, לא ניתן להחזיר את ערך הנכס גם אם השוק התאושש. ההבדל הזה ממחיש את אופייה השמרני של התקינה האמריקאית לעומת הגמישות של IFRS.

מכשירים פיננסיים

IFRS מעניקה מסגרת כוללת ועדכנית למכשירים פיננסיים מורכבים – כגון אופציות, חוזים עתידיים ונגזרים – עם הבחנה ברורה בין סוגי הסיכון ואופן המדידה. GAAP כוללת תקנים סקטוריאליים רבים שהתפתחו היסטורית, ולעיתים יוצרים חוסר עקביות. בשנים האחרונות נרשמה התקרבות בין השיטות, אך התחום עדיין מאתגר ליישום.

מחקר ופיתוח

IFRS מאפשרת להוון עלויות פיתוח ולהכיר בהן כנכס בר-פחת כאשר מתקיימים תנאים מהותיים, כגון קיום תוכנית מפורטת, יכולת טכנולוגית להשלמה וסבירות להפקת תועלת כלכלית עתידית. GAAP, לעומת זאת, בדרך כלל רואה בהוצאות אלה כהוצאה מיידית – למעט מקרים מסוימים בתוכנה. ההבדל הזה רלוונטי במיוחד לחברות טכנולוגיה, פארמה וסטארטאפים.

נכסים ביולוגיים ודוחות כספיים – גישות שונות

אחד ההבדלים הייחודיים בין השיטות נוגע לנכסים ביולוגיים – תחום הכולל גידולים חקלאיים, עדרים ונכסים חיים. IFRS מציעה תקינה ברורה (IAS 41), בעוד ש-GAAP אינה מספקת מענה מספק בתחום זה. ההשלכה היא שבמגזרים כמו חקלאות, מזון או תעשיות חיות, יש יתרון לגישה של IFRS מבחינת היכולת לשקף נאמנה את ערך הנכסים והסיכונים הכרוכים בהם.

גם מבנה הדוחות הכספיים שונה: IFRS מעניקה גמישות רבה יותר בסיווג ההתחייבויות ובמבנה הדוחות, בעוד GAAP מחייבת תבנית קבועה, שמקטינה את האפשרות להתאמה פרטנית של הדיווח למאפייני החברה.

תקני החשבונאות בישראל – יישום חלקי של IFRS

בישראל, אימץ המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקני IFRS כמעט במלואם. מאז הקמתו בשנת 1997, פועל המוסד בתיאום עם IASB, מפרסם תרגומים רשמיים של התקנים ומוציא מעת לעת הבהרות מקצועיות המותאמות לשוק הישראלי. עם זאת, קיימים פערים מסוימים בתחומי המדידה וההצגה, ולכן לעיתים דרוש יישום כפול של התקינה – גם לפי הסטנדרט הבינלאומי וגם לפי הנחיות מקומיות.

מאמצי התכנסות – בין כוונה למציאות

מאז הצהרת נורווק משנת 2002, נעשים ניסיונות מצד IASB ו-FASB לקרב בין התקנים וליצור מערכת גלובלית אחידה. הושגה התקדמות ניכרת בתחומים כמו הכרה בהכנסות, חכירות ומכשירים פיננסיים. אך למרות התקדמות זו, השוני התרבותי, המשפטי והמבני בין ארה"ב לשאר העולם מקשה על מיזוג מלא. גם כיום, חברות אמריקאיות רבות מציגות לצד נתוני GAAP גם מדדים לפי Non-GAAP – מתוך רצון להציג תמונה גמישה יותר למשקיעים.

המשמעות המעשית – לא רק חשבונאות

ההבדלים בין IFRS ל-GAAP משפיעים באופן ישיר על החלטות אסטרטגיות של חברות: כיצד לממן השקעות, מתי לדווח על רווחים, איך להתמודד עם רגולציה בין-לאומית, ואפילו כיצד להיערך להנפקות בשווקים זרים. מעבר לכך, משקיעים מוסדיים ופרטיים נדרשים להבנה עמוקה של ההבדלים בין השיטות כדי לפרש כראוי דוחות כספיים, ולבצע השוואות מהימנות בין חברות שפועלות בשווקים שונים.

ביצועיה הכספיים של החברה, המשתקפים בתזרימי מזומנים, שינויים במשאביה הכלכליים (כמו הנפקה של מכשירי חוב או של מכשירים הוניים), היעילות והאפקטיביות שבהן מילאה החברה את אחריותה להשתמש במשאבים הכלכליים שלה ועוד מידע כספי על החברה – חייבים להיות מוצגים באופן שימושי ורלוונטי, כשהוא ניתן להשוואה ולאימות והוא זמין בצורה ברורה למקבלי החלטות בעיתוי שיכול להשפיע על החלטותיהם.

מערכות הכללים לתקינה בינלאומית חשבונאית

הדרך שבה דוחות כספיים מדווחים דרשה עם השנים האחדה בינלאומית שתאמץ מערכת כללים אחידה אשר תקל על יכולת ההשוואה בין ביצועי חברות בארצות שונות. לצורך כך נהגה הוועדה הבינלאומית לתקינה (IASC) לערוך ולפרסם את התקינה החשבונאית הבינלאומית. ב-2001 הוחלפה הוועדה כגוף מחייב לתקינה בידי המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות (IASB), והתקנים שיצר נקראים תקני IFRS. ב-2003 פורסמה הגרסה הראשונה של תקן הדיווח הכספי הבינלאומי IFRS1 ותקן החשבונאות הבינלאומי 2 (IAS2). לצד אלה מתבססים התקנים על פרשנויות שפותחו על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRIC) וכן על פרשנויות שפותחו על ידי הוועדה המתמדת לפרשנויות(SIC) .

תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) ועקרונות חשבונאות מקובלים (GAAP) הם שתי הקבוצות העיקריות של תקני חשבונאות המשמשים ברחבי העולם. בעוד שמטרתם הבסיסית היא לספק מסגרת עקבית לדיווח כספי, קיימים הבדלים ביניהם. הבנת ההבדלים הללו חיונית לעסקים הפועלים במספר תחומים וטריטוריות משפטיות ולמשקיעים המנתחים דוחות כספיים.

IFRS ו-GAAP – מה זה?

IFRS, שפותח על ידי המועצה הבינלאומית לתקני חשבונאות (IASB) – גוף עצמאי ללא כוונת רווח המורכב ממומחים – נועד ליצור קבוצה אחת של תקני חשבונאות גלובליים באיכות גבוהה. תקן זה אומץ על ידי רוב המדינות מחוץ לארצות הברית.

GAAP, שפותח על ידי המועצה לתקינה בחשבונאות פיננסית (FASB) – גוף אמריקני פרטי שנולד במטרה לבסס ולשפר את העקרונות החשבונאיים המקובלים בארה"ב ומחייב חברות ציבוריות אמריקניות – משמש בעיקר בארה"ב. בעבר נדרשו גם חברות שאינן אמריקניות הרשומות באמריקה להתקין את הדוחות הכספיים שלהן בהתאם לעקרונות ה-GAAP גם אם החשבונות שלהן עמדו בדרישות ה-IFRS. ה-GAAP הוא מערכת מקיפה של תקנים חשבונאיים, פרשנויות ועקרונות.

בין שני המוסדות הללו יש כמה הבדלים מרכזיים, ביניהם:

מסגרת מושגית: בעוד ה-IFRS שם דגש חזק יותר על מסגרת מושגית, המספקת בסיס ברור לפיתוח תקנים, ה-GAAP מבוסס יותר על כללים, למרות שגם לו יש מסגרת מושגית.

הכרה בהכנסות: IFRS נוקט בגישה מבוססת עקרונות להכרה בהכנסות, תוך התמקדות בהעברת שליטה על סחורות או שירותים. GAAP השתמש בעבר בגישה מבוססת כללים יותר עם קריטריונים ספציפיים לזיהוי הכנסות עבור תעשיות שונות. עם זאת, האימוץ האחרון של ASC 606 (כללים חשבונאיים לגבי ההכרה של חברות בהכנסות מחוזים עם לקוחות, שנועדו להבטיח עקביות בהשוואה בין תעשיות שונות) קירב את GAAP ל-IFRS בתחום זה.

חישובי מלאי: גם IFRS וגם GAAP מתירים בדרך כלל שימוש בשיטותFIFO , LIFO וממוצע משוקלל כשיטות עלות מלאי. עם זאת, LIFO נפוץ יותר תחת GAAP, בעוד IFRS נוטה להעדיף FIFO או ממוצע משוקלל.

ירידת ערך של נכסים: IFRS דורש הערכה תכופה יותר של ירידת ערך נכסים, כאשר מבחן הפירעון/השבה מותר בתנאים מסוימים (חישובי פחת, החזר עלויות עבור נכסים לא מוחשיים, חישוב השבה על מזומן או עבור נכסים, ערכי השבה במקרה של פירוק חברה, וכו'). דהיינו – ניתן לבטח את המחיקה. ל-GAAP יש בדרך כלל גישה שמרנית יותר לבדיקת ירידת ערך והוא לא מקבל ביטול סכום ההפחתה של מלאי או נכס קבוע אם ערך השוק של הנכס גדל לאחר מכן.

מכשירים פיננסיים: IFRS מספק מסגרת מקיפה יותר למכשירים פיננסיים, לרבות נגזרים. ל-GAAP הייתה גישה מורכבת ומפורטת יותר בעבר, אך מאמצי ההתכנסות האחרונים הפחיתו את ההבדלים.

כשחברה מחזיקה בהשקעות כמו מניות, אגרות חוב או נגזרים – שתי השיטות דורשות להפריד את ההשקעות לקטגוריות נפרדות על סמך סוג הנכס. ההבדלים העיקריים בין השיטות נוגעים להכנסה או לרווחים מהשקעה – לפי GAAP הדבר תלוי בהגדרה המשפטית של הנכס או החוזה, בעוד לפי IFRS ההגדרה המשפטית אינה חשובה ותלויה רק במועד קבלת תזרימי המזומנים.

עלויות מחקר ופיתוח: הן IFRS והן GAAP מחייבות הוצאה של עלויות מחקר עם היווצרות החברה/מחקר. עם זאת, ניתן להוון עלויות פיתוח לפי IFRS ולהפחית אותן לאורך זמן אם מתקיימים קריטריונים מסוימים, בעוד ש-GAAP בדרך כלל דורש היוון רק עבור עלויות פיתוח תוכנה.

נכסים ביולוגיים: ל-IFRS יש תקנים ספציפיים לחשבונאות של נכסים ביולוגיים, כגון תוצרת חקלאית ובעלי חיים. ל-GAAP אין הנחיות מקיפות מקבילות.

הצגת דוחות כספיים: בעוד שהמבנה הכולל של הדוחות הכספיים דומה בשתי השיטות, ישנם הבדלים בסיווג ובהצגת הפריטים. לדוגמה, IFRS מאפשר גמישות רבה יותר בסיווג ההתחייבויות.

מאמצי התכנסות של שתי השיטות

היות שכיום תאגידים בינלאומיים צריכים לפעול בשווקים גלובליים רחבים, הרי שאט-אט החלו הסטנדרטים של התקינה הבינלאומית לתפוס מקום נרחב יותר על חשבון התקנים האמריקניים, כולל בארה"ב. מתוך הכרה ביתרונות שעשויים להיות בקבוצה אחת מאוחדת של תקני חשבונאות גלובליים, ה-IASB וה-FASB פעלו החל מ-2002 להתכנסות בין IFRS ו-GAAP. הושגה התקדמות משמעותית בתחומים כמו הכרה בהכנסות, חשבונאות חכירה ומכשירים פיננסיים. עם זאת, עדיין קיימים הבדלים ביניהן ועדיין לא הושגה התכנסות מלאה. כיום כמעט כל חברות S&P 500 מדווחות לפחות על מדד אחד של רווחים שהוא לא על פי GAAP (Non-GAAP) – בעיקר כשהן חושבות שכללי GAAP אינם גמישים דיים כדי להתייחס לניואנסים שונים. במקרה של דיווח שכזה על החברות להצהיר בבירור כי הנתונים שהן מציגות אינן תואמים את GAAP.

השפעת ההבדלים בין שתי השיטות

ההבדלים בין IFRS ו-GAAP יכולים להיות בעלי השפעה משמעותית על השוואת הדוחות הכספיים, קבלת החלטות משקיעים ועסקאות חוצות גבולות. חברות הפועלות במספר אזורים ותחומי שיפוט עלולות להתמודד עם אתגרים בכל הנוגע להתאמה בין דוחות כספיים לפי תקנים שונים. המשקיעים צריכים להיות מודעים להבדלים הללו כאשר משווים בין חברות המדווחות לפי תקנים שונים.

התקנים הנהוגים בישראל

המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות – שנוסד ב-1997 על פי הסכם מסגרת בין לשכת רואי החשבון בישראל לרשות לניירות ערך, במטרה להעלות את רמת התקינה החשבונאית בישראל ולפרסם תקנים חשבונאיים שוטפים –  אימץ מאז קומו את כללי ה-IFRS. המומחים שלו מתרגמים את מונחי המפתח של הארגון הבינלאומי ומסכימים לגביהם.עד 2023 ראו אור 17 ספרי תקנים, הכוללים גם תיקונים לכללים שפורסמו לאורך השנים.

ספרים אלה משרתים את החברות ורואי החשבון בישראל ככלי עבודה מרכזי. עם זאת, קיימים הבדלים בין תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים לבין תקני החשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, ולפיכך המוסד מוציא גם הבהרות מקצועיות שנועדו לזיהוי ההבדלים העיקריים בכללי ההכרה, המדידה וההצגה בין תקני הדיווח הבינלאומיים לבין תקני החשבונאות בישראל.